股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個稅籌劃

 

 

一、稅收籌劃依據(jù)

 

（一）個人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅的規(guī)定

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014 年第 67 號，以下簡稱 67 號文）的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得稅按以下兩種情況處理：

本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：

 

 

 

 

 

 

 

 

以上情形，股權(quán)已經(jīng)發(fā)生了實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，而且轉(zhuǎn)讓方也相應(yīng)獲取了報酬或免除了責任，因此都應(yīng)當屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，個人取得所得應(yīng)按規(guī)定繳納個人所得稅。

 

 

（二）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入一般不宜低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額

67號文第十一條規(guī)定，符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

（1）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的；

（2）未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的；

（3）轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料；

（4）其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

 

 

同時，第十二條對何為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低進行了說明：

符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:

1.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的；

2.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的；

3.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

4.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

5.不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；

6.主管稅務(wù)機關(guān)認定的其他情形。

 

 

（三）凈資產(chǎn)核定法是稅務(wù)機關(guān)核定的主要方法

主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

1.凈資產(chǎn)核定法。

 

 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

 

 

2.類比法。

參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

3.其他合理方法。

主管稅務(wù)機關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

二、稅收籌劃思路

（一）利用“正當理由”實現(xiàn)低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)

根據(jù) 67 號文第十條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當按照公平交易原則確定，同時，第十三條指出，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

1.能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

2.繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

3.相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；

4.股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

可見，股權(quán)低價轉(zhuǎn)讓，需要符合法定情形，從本質(zhì)上講這一條與第十條“公平交易”并不矛盾，也是為了讓交易價值更加符合實際，但是在實際稅收征管中，在形式審查重于實質(zhì)審查的情況下，利用上述政策，提供充分的證據(jù)材料，可以實現(xiàn)較低價格轉(zhuǎn)讓。比如，目前在國內(nèi)外的大背景下，煤炭等能源企業(yè)運營困難，相關(guān)轉(zhuǎn)讓方可以借用上述第一條進行籌劃；對于家族企業(yè)內(nèi)部股份轉(zhuǎn)讓則可以通過第二條進行籌劃；尤其值得關(guān)注的是第三條，具有很大的籌劃空間，可以通過修改公司章程、相關(guān)協(xié)議進行“內(nèi)部”低價轉(zhuǎn)讓；第四條則賦予了稅務(wù)機關(guān)很大的自由裁量權(quán)，也為部分企業(yè)提供了一定的籌劃空間。需要提醒的是，該籌劃方法的運用依然面臨實質(zhì)課稅被納稅調(diào)整的風險。

(二）恰當運用“核定”法

67號文第十一條規(guī)定了核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的四種情形，并明確了核定的具體三種方法；對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值，第十七條規(guī)定：“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其股權(quán)原值。”但是，對于核定方法，沒有給出具體的規(guī)定，實際上是把權(quán)限給了各地稅務(wù)機關(guān)，從之前的各地實踐來看，如陜西省稅務(wù)機關(guān)會結(jié)合驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本（股本）賬面記錄、公司章程等進行審核對比以核定原值，海南省按申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一定比例（15%）核定計稅成本。因此，對于部分近年來迅猛發(fā)展的行業(yè)而言（如電商行業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等），如果按照上述方式進行核定的成本大于實際成本，可以適用這一方法進行稅收籌劃，以降低應(yīng)納稅所得額。然而，由于核定適用情形通常是在會計賬冊、相關(guān)計稅憑證不完整的情形下，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司面臨相關(guān)會計制度、稅收征管法處罰的風險。

（三）變更被轉(zhuǎn)讓公司注冊地，爭取稅收優(yōu)惠或補貼

為了招商引資，發(fā)展中西部地區(qū)的經(jīng)濟，國家及地方層面都出臺了一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，多數(shù)經(jīng)濟開發(fā)區(qū)都出臺了財政返還政策。按照現(xiàn)行《個人所得稅法》規(guī)定，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”所得，應(yīng)計征 20% 的個人所得稅。各地出臺的區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策或財政返還政策，實際上是降低了實際的稅負率。2010 年以來，針對上市公司限售股減持，更是一度出現(xiàn)了所謂的“鷹潭模式”“林芝模式”等，一大批股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實現(xiàn)了成功避稅，涉及金額高達數(shù)十億元。利用稅收優(yōu)惠或財政返還進行稅收籌劃的基本做法通常如下：第一步，將轉(zhuǎn)讓公司的注冊地址變更到目標地區(qū)，相應(yīng)地調(diào)整經(jīng)營范圍，以滿足特定的政策要求，同時與當?shù)卣炇鹣嚓P(guān)書面協(xié)議；第二步，簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并按規(guī)定進行相應(yīng)的稅務(wù)、工商變更，繳納稅款；第三步，根據(jù)地方出臺的政策及雙方協(xié)議返還部分稅款給轉(zhuǎn)讓方。

但是，這種方法目前面臨一定的法律風險，2014 年年底，國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62 號），明確清理規(guī)范以下三類稅收優(yōu)惠政策：

1.違反上位法的稅收優(yōu)惠政策；

2.未經(jīng)國務(wù)院批準的政策；

3.超出稅收優(yōu)惠時間還在執(zhí)行的政策。

因此，在此背景下，稅務(wù)籌劃之前需要對區(qū)域稅收優(yōu)惠政策進行審查確認，并獲得有權(quán)機關(guān)的書面確認或批復(fù)為好。

三、案例分析

自然人甲投資 A 企業(yè) 100 萬元，取得 A 公司 100% 的股權(quán)。兩年后，甲將股份轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)人乙，轉(zhuǎn)讓價格仍為 100 萬元，轉(zhuǎn)讓之時，A 公司的凈資產(chǎn)為 150 萬元。轉(zhuǎn)讓給乙后，A 公司分配股利 50萬元給乙，請問應(yīng)如何進行納稅籌劃？

1.納稅籌劃前的稅負分析

根據(jù) 67 號文的規(guī)定，對于平價或低價轉(zhuǎn)讓且無正當理由的，稅務(wù)部門可參照投資企業(yè)的凈資產(chǎn)核定轉(zhuǎn)讓價格，基于此規(guī)定，甲轉(zhuǎn)讓個人股權(quán)的價格是平價，低于 A 公司的凈資產(chǎn)，則稅務(wù)部門可參照投資企業(yè)的凈資產(chǎn)核定轉(zhuǎn)讓價格，即轉(zhuǎn)讓價格為 150 萬元。

甲應(yīng)繳納個人所得稅：（150-100）×20%=10（萬元）

由于轉(zhuǎn)讓給乙后，A 公司分配股利 50 萬元，則乙還需要繳納紅利個人所得稅 50×20%=10（萬元）。以上合計繳納個人所得稅為 20 萬元。

2.納稅籌劃方案

甲在轉(zhuǎn)讓個人股權(quán)時，應(yīng)采取先分配股利后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的策略。

3.納稅籌劃后的稅負分析

在甲準備轉(zhuǎn)讓 A 公司股權(quán)時，可先考慮讓 A 公司分配股利給甲50 萬元，甲取得股利后應(yīng)繳納個人所得稅 50×20%=10（萬元），再轉(zhuǎn)讓股權(quán)給乙，則符合 67 號文的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓價格等于凈資產(chǎn)的份額，無須再補交稅款。這時候，本次轉(zhuǎn)讓行為加股利分配只需繳納個人所得稅 10 萬元，比納稅籌劃前減少個人所得稅 10 萬元。

 

 

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