中國(guó)會(huì)計(jì)視野

 

2014年3月1日新《公司法》頒布實(shí)施，注冊(cè)資本實(shí)繳登記制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎J(rèn)繳登記制度，工商部門(mén)只登記公司認(rèn)繳的注冊(cè)資本總額，無(wú)需登記實(shí)收資本，不再收取驗(yàn)資證明文件。這樣一來(lái)，很多企業(yè)在注冊(cè)登記時(shí)，總以為反正不需要實(shí)繳資本，注冊(cè)資本高一點(diǎn)更好，注冊(cè)資本金額大能夠顯得公司有實(shí)力。而2014年稅務(wù)總局出臺(tái)的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》，又沒(méi)有能夠充分考慮到注冊(cè)資本認(rèn)繳制下的復(fù)雜情形。隨意的“注冊(cè)資本”背后其實(shí)隱藏著無(wú)法扣除費(fèi)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并引發(fā)一定的稅務(wù)問(wèn)題，下面跟大家分析一下。

 

一、投資未完全到位，利息不能稅前扣除

 

在企業(yè)注冊(cè)資本尚未繳足的情況下，企業(yè)取得借款資金進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的利息費(fèi)用，面臨不可以足額進(jìn)行稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。

 

政策依據(jù)：

 

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”

 

據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)存在實(shí)繳資本額低于應(yīng)繳資本額的情形利用借貸資金進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生利息費(fèi)用支出的，實(shí)繳資本額與應(yīng)繳資本額的差額部分對(duì)應(yīng)的利息費(fèi)用支出不屬于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條所規(guī)定的“合理的”支出，不允許稅前扣除。

 

另外，如果企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)2:1的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。而在注冊(cè)資本尚未繳足的情況下，依2:1的債資比例計(jì)算的利息支出準(zhǔn)予扣除的金額自然會(huì)減少，納稅調(diào)增的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增大。當(dāng)然，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的除外。

 

簡(jiǎn)單說(shuō)來(lái)，就是假如公司注冊(cè)資本一個(gè)億，約定2016年12月31日繳納完畢，但是你們公司一直沒(méi)有實(shí)際繳納的話，你們公司如果在2017年借款1000萬(wàn)，這1000萬(wàn)的利息是不可以所得稅前扣除的！

 

 

二、認(rèn)繳后未（全部）實(shí)繳出資，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅會(huì)有大麻煩！

認(rèn)繳后未（全部）實(shí)繳出資情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問(wèn)題，主要是個(gè)人股東的個(gè)人所得稅，法人股東除涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓外，企業(yè)所得稅方面一般不存在問(wèn)題。

 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問(wèn)題其實(shí)就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的確定問(wèn)題。

 

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入如何確定

 

政策依據(jù)：

 

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，下面簡(jiǎn)稱“管理辦法”）的第四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。第十二條規(guī)定，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。《管理辦法》把“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”作為判斷申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否明顯偏低的依據(jù)之一。申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用凈資產(chǎn)核定法時(shí)，核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入=股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)公司的凈資產(chǎn)×股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例。該核定方式在實(shí)繳制下或認(rèn)繳制下全部認(rèn)繳出資已到位的情況下是合理的，但在認(rèn)繳制下當(dāng)認(rèn)繳出資尚未全部出資到位的情況下就會(huì)出現(xiàn)不合理的情況。

 

舉例說(shuō)明：

 

如甲乙分別認(rèn)繳70萬(wàn)和30萬(wàn)投資成立了A公司，分別占股70%和30%。公司成立后半年內(nèi)甲按照公司章程的約定向公司實(shí)繳了70萬(wàn)資本金，乙認(rèn)繳的資本金遲遲沒(méi)有出資。年底公司盈利，賬面所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）為80萬(wàn)元。由于乙一直沒(méi)有繳納資本金，甲乙發(fā)生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙將自己30%的股權(quán)以0元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丙（注：丙要在承讓股權(quán)后的三個(gè)月內(nèi)向公司實(shí)繳30萬(wàn)資本金）。此后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本次股權(quán)交易價(jià)格進(jìn)行了調(diào)整，要求乙補(bǔ)繳稅款及滯納金。

 

案例中，如果單純從A公司的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)看，公司的凈資產(chǎn)為80萬(wàn)元，乙持有30%的股權(quán)，對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為24萬(wàn)元，以0元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓，顯然低于賬面凈資產(chǎn)，根據(jù)《管理辦法》規(guī)定，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”；但根據(jù)《公司法》、《合同法》的相關(guān)規(guī)定，按實(shí)繳出資分紅是基本原則，在對(duì)股東投資權(quán)益沒(méi)有特殊約定的情況下，由于乙并未實(shí)繳出資，其不能享有股東的分紅、優(yōu)先認(rèn)繳出資等權(quán)利，即乙不享有公司凈資產(chǎn)80萬(wàn)元的份額。就此而言，如果對(duì)乙按照持有30%的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的賬面凈資產(chǎn)核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是明顯不合理的。因此，乙應(yīng)提供未實(shí)際繳納注冊(cè)資本、無(wú)法取得分紅等材料證明其以0元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合理性，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通。

 

（二）股權(quán)原值如何確定

 

又如甲、乙、丙各認(rèn)繳400萬(wàn)元注冊(cè)資本金成立注冊(cè)資本1200萬(wàn)元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股東繳納的出資，但是經(jīng)過(guò)一年的經(jīng)營(yíng)，公司在業(yè)內(nèi)前景看好，有較高的品牌價(jià)值。為了公司能夠更好發(fā)展，股東會(huì)一致通過(guò)決議，修改公司章程，決定自股東會(huì)決議通過(guò)之日起一個(gè)月內(nèi)，由三位股東將各自認(rèn)繳的注冊(cè)資本金實(shí)際繳付到位。期滿后，甲、乙兩位股東認(rèn)繳的資本金均已繳付到位，但是股東丙因自身原因未能繳付認(rèn)繳出資，形成了股東丙事實(shí)上欠繳注冊(cè)資本金的局面。半年后，丙仍未能履行其出資義務(wù)，經(jīng)股東間協(xié)商一致，由甲、乙兩位股東共同出資600萬(wàn)元收購(gòu)丙的股份。據(jù)此，三方股東簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定，甲、乙共同支付股權(quán)受讓款600萬(wàn)元給丙，同時(shí)扣除丙欠繳公司的注冊(cè)資本金400萬(wàn)元，由甲、乙將400萬(wàn)元欠款繳付至公司。

 

《管理辦法》第十五條和第十六條規(guī)定了“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值”等六種確認(rèn)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的方法。而對(duì)于認(rèn)繳制下未實(shí)繳的股權(quán)原值如何確認(rèn)，《管理辦法》中并沒(méi)有明確的規(guī)定，在上述案例中，若只有實(shí)際繳付至公司的出資才可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原值扣除，那么，股東丙的股權(quán)原值應(yīng)為零，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為600萬(wàn)元，應(yīng)納個(gè)人所得稅600萬(wàn)元×20%=120萬(wàn)元，這顯然是不合理的。

 

在認(rèn)繳后未（全部）實(shí)繳出資情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值應(yīng)相互綜合考慮來(lái)確定，如上述案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入600萬(wàn)元包含了應(yīng)繳公司的注冊(cè)資本400萬(wàn)元，若只有實(shí)際繳付至公司的出資才可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原值扣除，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)扣除應(yīng)繳公司的注冊(cè)資本金400萬(wàn)元后確定為200萬(wàn)元；若根據(jù)三方股東簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，可將由甲、乙從股權(quán)受讓款600萬(wàn)元中繳付至公司欠繳公司的注冊(cè)資本金400萬(wàn)元，作為股東丙的股權(quán)原值，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為600萬(wàn)元。兩種方法下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都為200萬(wàn)元。望稅務(wù)總局盡快明確注冊(cè)資本認(rèn)繳制下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的確定問(wèn)題。

 

三、多余的注冊(cè)資本金獲取的利息收入，個(gè)人股東所獲的稅后收益稅負(fù)較重

 

 

注冊(cè)資本定高了，個(gè)人股東按企業(yè)章程實(shí)繳后，企業(yè)資金就會(huì)出現(xiàn)閑余，只好放在銀行獲取利息收入；而如果是公司制企業(yè)，利潤(rùn)要交納25%的企業(yè)所得稅和20%個(gè)人所得稅后才分紅到股東，相對(duì)于股東個(gè)人自行投資或投到個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)，個(gè)人股東所獲的稅后收益稅負(fù)較重。

 

所以，也不能傻傻的為了全部實(shí)際繳納，就多實(shí)際繳納過(guò)多注冊(cè)資本，從而讓股東收益遭受損失！

 

四、最后提醒一下，注冊(cè)資本實(shí)行認(rèn)繳制后，認(rèn)繳但未實(shí)際收到投入的資本時(shí)，無(wú)需繳納印花稅，待實(shí)際收到投入資本時(shí)再繳納印花稅。

 

這一點(diǎn)尤其提醒廣大會(huì)計(jì)，很多企業(yè)增加注冊(cè)資本時(shí)并沒(méi)有產(chǎn)生印花稅納稅義務(wù)，只有實(shí)際繳納才需要繳納！